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Código Tributario – Artículos 86, 97 N° 10 y 107 – Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios – Artículo 55 no emisión de boleta – responsabilidad por el hecho ajeno – tribunal tributario y aduanero de concepcióN – reclamo – rechazado

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Código Tributario – Artículos 86, 97 N° 10 y 107 – Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios – Artículo 55 no emisión de boleta – responsabilidad por el hecho ajeno – tribunal tributario y aduanero de concepcióN – reclamo – rechazado





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19°) Que, el artículo 55 del decreto ley N° 825/1974, inciso penúltimo, expresa que “las boletas deberán ser emitidas en el momento de la entrega real o simbólica de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas”. Agrega el artículo 68 del decreto supremo N° 55/1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en lo que interesa, que “las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de la ley deberán emitir facturas o boletas por las operaciones que efectúen, conforme lo dispone el artículo 52 de la ley...”.

Por su parte, conforme al artículo 97 N° 10 inciso 1° del Código Tributario, sanciona, en lo que interesa, el no otorgamiento de boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.


20°) Que, encontrándose reconocido expresamente por el reclamante el hecho objetivo de no haberse otorgado boleta por la prestación de servicios de fotocopiado de un valor de $300 (trescientos pesos), el día 15 de marzo de 2012 en el local de su propiedad ubicado en calle Barros Arana N° 951, Local 7-A, de la comuna de Concepción; al igual que por doña Fabiola Reyes Oporto, trabajadora dependiente que efectuó la prestación del servicio, y habiendo adicionalmente percibido por sus propios sentidos el mismo hecho los funcionarios fiscalizadores –ministros de fe- Sres. Manuel Toledo Gutiérrez y Bernarda Vega Mellado, no cabe sino entender configurada la infracción descrita y sancionada en el artículo 97 N° 10 inciso 1° del Código Tributario, esto es, el no otorgamiento de boleta en un caso exigido por la ley.


21°) Que, aun cuando se estimaren efectivos los hechos relatados por el reclamante y que habrían impedido la emisión y entrega del documento tributario en cuestión, ello no habría impedido la configuración de la infracción, sin perjuicio de su consideración como una eventual causal atenuante de responsabilidad. Ello, por cuanto en materia infraccional tributaria rige el principio de responsabilidad objetiva; lo que se demuestra con el hecho de que el grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión, o su ausencia, solo pueda ser estimado como causal agravante o atenuante de responsabilidad, pero no como una eximente.


22°) Que, otro de los puntos sobre los que versó la contienda, es aquel relativo al grado de cultura del reclamante, para entender configurada la agravante de responsabilidad del artículo 107 N° 3 del Código Tributario.


23°) Que, al respecto el Servicio de Impuestos Internos sostiene en su contestación que el contribuyente ha demostrado poseer un grado de cultura suficiente para comprender los alcances de su conducta, lo que quedaría en evidencia con el hecho de que él personalmente presentara el reclamo ante este Tribunal.


24°) Que, el grado de cultura, siguiendo en esto la segunda acepción que de este último vocablo da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, representa la cantidad o nivel de conocimientos que permiten a alguien desarrollar su juicio crítico, que orientan y definen la conducta, y permiten dar una respuesta adecuada frente a la disyuntiva de infringir o no el ordenamiento tributario.

Lo anterior, evidentemente, supone que el sujeto a quien se le reprocha la infracción intervenga de manera directa en los hechos que la consituyen, es decir, que efectivamente haya tenido la posibilidad de enjuiciar su conducta, pues solo entonces podrá afirmarse que su grado de cultura tuvo incidencia.


25°) Que, en el presente caso, la responsabilidad que cabe al reclamante lo es por el hecho ajeno, como quiera que fue una trabajadora dependiente y no él personalmente quien desplegó la conducta infractora consistente en no emitir una boleta de venta y servicios. Tal obligación de asumir las consecuencias pecuniarias de la infracción cometida por un dependiente, fluye de lo previsto en el artículo 98 del Código Tributario, a cuyo tenor de las sanciones pecuniarias responde el contribuyente y las demás personas obligadas legalmente; regla que en términos similares recoge el inciso final del N° 10 del artículo 97 del texto legal citado, cuando al imponer al contribuyente a quien se le ha clausurado su oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción, el pago de las remuneraciones a sus dependientes, exceptúa de de este derecho a los dependientes que le hubieren hecho incurrir en la sanción.

Luego, siempre en concepto de este sentenciador, cualquiera sea el grado de cultura del contribuyente reclamante, es lo cierto que no ha tenido incidencia en la comisión de la infracción pues, como ha quedado dicho, no tuvo participación en los hechos que la configuraron, razón por la cual no se considerará como una causal agravante de responsabilidad.


26°) Que, sin perjuicio de lo afirmado en el motivo precedente, y contrariamente a lo sostenido por la entidad fiscal, el solo hecho de haber actuado y comparecido personalmente el contribuyente para procurarse su defensa no demuestra per se su grado de cultura, ni tampoco la suficiencia del mismo, si se tiene en consideración que ello no constituye más que el legítimo ejercicio de un derecho expresamente reconocido por el propio Código Tributario en su artículo 165 N° 6. Una interpretación contraria, lleva a la paradojal y no aceptable conclusión que el deducir un reclamo sin patrocinio de abogado constituye, al mismo tiempo, una causal agravante de responsabilidad infraccional por suponer un grado de cultura suficiente.


27°) Que, otro de los aspectos del debate se centró en si el contribuyente reclamante actuó con negligencia, no instruyendo a la trabajadora dependiente en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, para entender configurada la agravante de responsabilidad contemplada en el artículo 107 N° 7 del Código Tributario.


28°) Que, las declaraciones de las testigos presentadas por el reclamante, Sras. María López Hermosilla y Fabiola Reyes Oporto, así como las de la testigo presentada por el Servicio de Impuestos Internos, doña Bernarda Vega Mellado, resultan suficientemente concordantes para dar por establecido que el contribuyente XXXX sí instruyó acerca del cumplimiento de la obligación tributaria de emitir boleta a sus trabajadores; razón por la cual tampoco se configura la agravante del artículo 107 N° 7 del Código Tributario, como lo pretende la entidad fiscal.

En efecto, repreguntada a fojas 49 doña María López Hermosilla respecto a si su jefe le instruye en cuanto siempre debe dar boleta, respondió: “Si (sic) siempre, yo sé que tengo que darla, el negocio no es mío y le pueden cerrar su local si no la emito”.

Asimismo, doña Fabiola Reyes Oporto, repreguntada a fojas 50 acerca de si su jefe la instruye en cuanto a su obligación de dar siempre boleta, respondió: “Si (sic), siempre lo hago arriba de 180 pesos”.

Por su parte, doña Bernarda Vega Mellado en su declaración de fojas 55, expresó: “Ella [doña Fabiola Reyes] había reconocido que actuó en forma negligente, porque sabía que ya existía una infracción que se había cursado hace poco tiempo, por lo que esto significaría la clausura del local, por lo que estaba en conocimiento de su obligación y que había cometido una infracción”.


29°) Que, a mayor abundamiento, los dichos de los testigos mencionados en el considerando anterior resultan igualmente concordantes con la confesión prestada por el contribuyente XXXX, quien consultado a fojas 57 (posición N° 8) acerca de la manera en que instruyó a su dependienta Fabiola Reyes Oporto sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y en qué fecha lo hizo, expresó: “Ella trabaja desde el año 91 aproximadamente desde que empecé y ella sabe que debe dar todas las boletas desde siempre porque esto viene desde el gobierno militar”.

Del mismo modo, tales declaraciones se encuentran acordes con la declaración mensual y pago simultáneo de impuestos, Formulario 29, Folio N° 07528978496, período marzo de 2012, que inobjetado rola agregado a fojas 60. En el código 110 de este formulario, que corresponde precisamente al mes de comisión de la infracción, se indica un total de 11.505 boletas emitidas, lo que arroja un promedio de 371 documentos tributarias de esa clase emitidos diariamente, considerando que el mes de marzo tiene 31 días. Tal circunstancia, en concepto de este Tribunal, dista mucho de una conducta que pueda calificarse como negligente por parte del reclamante en la instrucción a sus trabajadores del cumplimiento de la obligación tributaria de emitir boleta, y refuerza la convicción de no configurarse la agravante de responsabilidad que pretende el ente fiscal en este extremo.


30°) Que, respecto de las agravantes de los números 1, 2 y 4 del artículo 107 del Código Tributario, que el Servicio reclamado estima también concurrentes en la especie, si bien no aparecen mencionadas en la sentencia interlocutoria que recibió la causa a prueba a fojas 22, modificada en parte por la resolución de la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción, de 29 de junio de 2012, escrita a fojas 54 y 54 vta. del cuaderno de compulsas, ello no impide a este sentenciador analizar las probanzas rendidas para acreditarlas, teniendo presente para ello que el citado artículo 107 ordena tomarlas en consideración para aplicar las sanciones que correspondan.


31°) Que, en lo que hace a la agravante del N° 1 del artículo 107 del Código Tributario, esto es, la calidad de reincidente en infracciones de la misma especie, la entidad fiscal sostiene que el contribuyente XXXX incurrió en 14 de ellas desde el año 2000 a la fecha.

A efectos de acreditar sus dichos, el Servicio acompañó una certificación de fecha 26 de marzo de 2012, expedida por la funcionaria doña Ledda Parra González, quien firma el documento invocando su carácter de ministro de fe, y que rola agregado a fojas 7 y 8 de autos.

También acompañó, de fojas 73 a 75, copia de expediente administrativo originado en infracción al artículo 97 N° 10 del Código Tributario, que contiene copia de la notificación practicada al contribuyente a través de formulario 3294 folio N° 1077573 con fecha 29 de octubre de 2011 (fojas 73 y 73 vta.), copia de boletas de venta y servicios N° 371261 a N° 371263 (fojas 74) y copia de comprobante de atención y pago por Internet de fecha 5 de noviembre de 2011 (fojas 75); y de fojas 76 a 78, copia de expediente administrativo originado en infracción al artículo 97 N° 10 del Código Tributario, que contiene copia de la notificación practicada al contribuyente a través de formulario 3294 folio N° 1075666 con fecha 19 de noviembre de 2011 (fojas 76 y 76 vta.), copia de boleta de venta y servicios N° 368997 (fojas 77) y copia de comprobante de atención y pago por Internet de fecha 24 de noviembre de 2011 (fojas 78).


32°) Que, en relación con el certificado aludido en el motivo anterior, la calidad de ministro de fe de la funcionaria que lo expidió, doña Ledda Parra González, no ha sido acreditada en el proceso, como quiera que no consta en él la resolución de su nombramiento en calidad de tal, o bien, en la planta de Fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, para dar aplicación a los artículos 86 del Código Tributario y 51 del DFL N° 7/1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, razón por la cual la certificación así expedida no resulta apta para acreditar la reincidencia denunciada.


33°) Que, con los documentos rolantes de fojas 73 a 78, singularizados en el motivo 32° de este fallo, más la confesión de fojas 58 de don XXXX al contestar la posición N° 5 del pliego rolante a fojas 57, se tiene por acreditado que el reclamante incurrió en dos infracciones al artículo 97 N° 10 del Código Tributario, con anterioridad a la reclamada en este juicio, a saber: a) infracción notificada al contribuyente a través de formulario 3294 folio N° 1077573 con fecha 29 de octubre de 2011; y b) infracción notificada al contribuyente través de formulario 3294 folio N° 1075666 con fecha 19 de noviembre de 2011.


34°) Que, como se advierte, entre las dos infracciones señaladas no ha mediado un período superior a tres años, de modo que se está en presencia de una reiteración de infracciones que el artículo 97 N° 10 inciso 3° del Código Tributario sanciona, ya no sólo con multa y clausura, sino que además con presidio o relegación menor en su grado máximo.

En tales condiciones, y por así disponerlo el artículo 2° del Código de la especialidad, forzoso resulta acudir a las normas del derecho común, en específico, al artículo 63 inciso 1° del Código Penal, para determinar si la agravante cuya aplicación pretende el Servicio de Impuestos Internos puede efectivamente considerarse. Esta norma, en lo que interesa, dispone: “No producen el efecto de aumentar la pena las circunstancias agravantes que por sí mismas constituyen un delito especialmente penado por la ley…”.


35°) Que, en este contexto, si bien es cierto el Servicio de Impuestos Internos acreditó la reincidencia del contribuyente en dos infracciones de la misma especie, no obstante ello, tal hipótesis fáctica constituye al mismo tiempo una figura de reiteración que el legislador tipifica como un delito tributario, razón que impide a este sentenciador considerarla como una agravante de responsabilidad.

Corrobora este aserto, lo dispuesto en el artículo 165 N° 7 del Código Tributario, conforme al cual “la iniciación del procedimiento [especial para la aplicación de ciertas multas] y la aplicación de sanciones pecuniarias no constituirán impedimento para el ejercicio de la acción penal que corresponda”.


36°) Que, en relación con la agravante del N° 2 del artículo 107 del Código Tributario, esto es, la calidad de reincidente en otras infracciones semejantes, la entidad fiscal sostiene que el contribuyente XXXX incurrió en 3 de ellas desde el año 2000 a la fecha, específicamente en la del N° 6 del artículo 97 del citado Código.

A efectos de acreditar su concurrencia, el Servicio se funda en la ya mencionada certificación de fecha 26 de marzo de 2012, expedida por la funcionaria doña Ledda Parra González, quien firma el documento invocando su carácter de ministro de fe, y que rola agregado a fojas 7 y 8 en autos.

Sin embargo, como ya quedó sentado en el motivo 33° de esta sentencia, la calidad de ministro de fe de la funcionaria que lo expidió no ha sido acreditada en el proceso, como quiera que no consta en él la resolución de su nombramiento en calidad de tal, o bien, en la planta de Fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, para dar aplicación a los artículos 86 del Código Tributario y 51 del DFL N° 7/1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, razón por la cual el atestado no resulta apto para dar por acreditada la reincidencia de que se trata.



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