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Compensacion de perdidas fiscales procede con las rentas o utilidades que se obtenga dentro de los 5 periodos gravables siguientes / renta liquida concepto / perdidas fiscales su compensación sólo procede sin en los años siguientes se presentan

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COMPENSACION DE DE PERDIDAS FISCALES - Procede con las rentas o utilidades que se obtenga dentro de los 5 periodos gravables siguientes / RENTA LIQUIDA - Concepto / PERDIDAS FISCALES - Su compensación sólo procede si en los años siguientes se presentan rentas liquidas


De la interpretación armónica de los artículos 147 del Estatuto Tributario y 351 íbídem, se desprende que las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, que se presentan cuando los costos y deducciones son superiores a los ingresos en un período determinado, sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas o utilidades que obtengan dentro de los cinco períodos gravables siguientes. En las normas en mención el legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la que resulta de la diferencia entre ingresos menos costos y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario). Por tanto, conforme a los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario la compensación de las pérdidas fiscales sólo puede hacerse frente a la renta líquida del contribuyente, sin incluir el rubro correspondiente al valor de la pérdida, pues, el tratamiento tributario es el de compensación. La Sala ha precisado que el hecho de que las pérdidas deban restarse de la renta líquida, significa que son deducciones con un tratamiento tributario especial “por cuanto la ley establece su compensación con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica necesariamente establecer, en primer lugar, si éstas existen y en segundo lugar, si son suficientes para cubrir las pérdidas que se pretenden compensar”.


DEDUCCION POR PERDIDAS FISCALES - No procede en declaraciones posteriores que se arrojen pérdidas fiscales / COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES - Lo dispuesto por la modificación efectuada por la Ley 788/02 no es aplicable al año gravable de 1998


La aceptación de la deducción por pérdidas fiscales de años anteriores en declaraciones que arrojen pérdidas del período, conduce al desconocimiento de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario en lo que tiene que ver con el plazo para su compensación, por cuanto el reconocimiento de pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas, genera nuevas pérdidas y conduce a la ampliación del plazo previsto en las referidas normas para su compensación. De otra parte, la modificación del artículo 147 del Estatuto Tributario, por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, al disponer que las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, no introdujo modificación diferente a la ampliación del término para la compensación de cinco a ocho años y a la fijación de un tope máximo anual del 25% del valor de la pérdida fiscal, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio, precepto que, por demás, no es aplicable a la litis por su vigencia posterior.



CONSEJO DE ESTADO


SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO


SECCION CUARTA


Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ


Bogotá, D.C., tres (3) de abril de dos mil ocho (2008)


Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00295- 01(16212)


Actor: LIBERTY SEGUROS S.A.


Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN


EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.

De la interpretación armónica de los artículos 147 del Estatuto Tributario (el artículo 147 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002), y 351 ibídem, se desprende que las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, que se presentan cuando los costos y deducciones son superiores a los ingresos en un período determinado, sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas o utilidades que obtengan dentro de los cinco períodos gravables siguientes.


En las normas en mención el legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la que resulta de la diferencia entre ingresos menos costos y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario).


Por tanto, conforme a los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario la compensación de las pérdidas fiscales sólo puede hacerse frente a la renta líquida del contribuyente, sin incluir el rubro correspondiente al valor de la pérdida, pues, el tratamiento tributario es el de compensación.


La Sala ha precisado que el hecho de que las pérdidas deban restarse de la renta líquida, significa que son deducciones con un tratamiento tributario especial “por cuanto la ley establece su compensación con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica necesariamente establecer, en primer lugar, si éstas existen y en segundo lugar, si son suficientes para cubrir las pérdidas que se pretenden compensar”. (CONSEJO DE ESTADO, Sección Cuarta, Sentencia del 1 de abril de 2004. M.P. Dra. Maria Inés Ortiz Barbosa. Exp. 13607).


Así, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado. Y, sólo una vez establecido que el contribuyente obtuvo una utilidad o renta líquida, se aplican los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación la pérdida con la misma.


La aceptación de la deducción por pérdidas fiscales de años anteriores en declaraciones que arrojen pérdidas del período, conduce al desconocimiento de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario en lo que tiene que ver con el plazo para su compensación, por cuanto el reconocimiento de pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas, genera nuevas pérdidas y conduce a la ampliación del plazo previsto en las referidas normas para su compensación. (...)


De otra parte, la modificación del artículo 147 del Estatuto Tributario, por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, al disponer que las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, no introdujo modificación diferente a la ampliación del término para la compensación de cinco a ocho años y a la fijación de un tope máximo anual del 25% del valor de la pérdida fiscal, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio, precepto que, por demás, no es aplicable a la litis por su vigencia posterior. (Sentencia de 27 de julio de 2006, expediente 15130 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa).”


F A L LO


Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 1 de diciembre de 2005, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las súplicas de la demanda contra los actos administrativos por los cuales LA DIAN modificó la declaración de renta de 1998 presentada por la actora.


ANTECEDENTES


El 20 de abril de 1999 LIBERTY SEGUROS S.A., declaró renta de 1998 y en la declaración solicitó como deducción por pérdidas de años anteriores $6.057.295.000 y determinó una pérdida líquida de $2.990.861.000. El 17 de octubre de 2000 la contribuyente corrigió la declaración para reclasificar las cifras de las retenciones practicadas en 1998.


Previo requerimiento especial, LA DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000137 de 8 de junio de 2001, por la cual modificó la declaración de renta de la actora, porque la contribuyente no podía llevar como deducciones las pérdidas de años anteriores en razón de que en el año 1998 no obtuvo renta líquida. En consecuencia, rechazó la deducción por pérdidas de años anteriores ($2.990.861.000); limitó la deducción por pérdidas a $3.066.434.000 y determinó una pérdida líquida de cero.


Con fundamento en el artículo 720 [par] del Estatuto Tributario, la actora acudió directamente ante la Jurisdicción.


LA DEMANDA

LIBERTY SEGUROS S.A., solicitó la nulidad de la liquidación de revisión, y a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare la firmeza de la declaración de renta de 1998.


La actora invocó como violados los artículos 26, 147, 178 y 351 del Estatuto Tributario y 18 del Decreto 2075 de 1992. Como concepto de violación expuso, en síntesis lo siguiente:

Las deducciones por pérdidas se deben restar únicamente de la renta bruta y no de la renta líquida, pues, por definición, la última es la resultante de sustraer las deducciones de la renta bruta.


En consecuencia, las pérdidas fiscales, que son deducciones, deben restarse de la renta bruta, dando como resultado una renta líquida o una pérdida líquida, como lo corroboran el artículo 147 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional.


CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA


La DIAN se opuso a las pretensiones por las siguientes razones:


Según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y los Conceptos de la DIAN 008219 de 9 de septiembre de 1997 y 020727 de 6 de marzo de 2000, las pérdidas fiscales se pueden compensar hasta concurrencia de la renta o utilidades de los cinco años siguientes a su ocurrencia.


No es posible compensar las pérdidas de años anteriores o llevarlas como deducción, si en la declaración de renta y complementarios del ejercicio se ha generado una pérdida, pues, en tal caso, no hay lugar a la compensación y lo que se estaría haciendo es aumentar las pérdidas y el plazo legal para su amortización.


LA SENTENCIA DEL A QUO


El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por los motivos que se resumen así:


Según los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario las pérdidas fiscales son deducciones para cuya procedencia se requiere que exista renta líquida suficiente para disminuir el valor de las mismas. Así, son deducciones que tienen un tratamiento tributario distinto al de las demás, por cuanto la ley establece su compensación con utilidades de los cinco años siguientes.


Aunque el artículo 147 del Estatuto Tributario no precisó a qué tipo de renta puede llevarse la compensación, debe interpretarse en conjunto con el artículo 351 ibídem, de lo cual resulta que la renta sobre la cual debe efectuarse la deducción es la depurada. Así lo entendió la Corte Constitucional en sentencia C-261 de 16 de abril de 2002.


No es viable la deducción por pérdidas fiscales por un valor superior a la renta obtenida en el año gravable, porque se genera otra pérdida y se extiende implícitamente el plazo dado por el legislador para su amortización.


En consecuencia, la actora no podía solicitar como deducción las pérdidas fiscales de años anteriores, dado que en la declaración de renta de 1998 no registró utilidades para cubrir tales pérdidas. En apoyo de su tesis transcribió apartes de la sentencia de 1 de abril de 2004 la Sección Cuarta del Consejo de Estado.


En el formulario de la declaración de renta, el renglón “compensación por pérdidas” aparece después del renglón renta líquida ordinaria, y así la Administración puede verificar que se procedente la compensación por pérdidas, si hay renta líquida del ejercicio.

EL RECURSO DE APELACION


La demandante sustentó la apelación en los siguientes términos:


De conformidad con los artículos 26, 147, 178 y 351 del Estatuto Tributario y 18 del Decreto 2675 de 1992, las pérdidas de años anteriores son deducibles en años posteriores. Como las deducciones son rubros que se restan de la renta bruta, o sea, de la utilidad bruta del contribuyente, las pérdidas deben sustraerse de la utilidad bruta, si ésta existe.


De acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario la renta líquida sólo se puede disminuir con las rentas exentas; y, como las pérdidas de años anteriores son deducciones y no rentas exentas, debe ejercer su derecho en la forma prevista en el artículo 147 del Estatuto Tributario.


Sólo a partir de la Ley 788 de 2002 [24], las pérdidas de años anteriores son detraíbles de la renta líquida.


ALEGATOS DE CONCLUSIÓN


La demandada reiteró los argumentos de la contestación de la demanda. Adicionalmente, transcribió apartes de la sentencia del Consejo de Estado de 31 de marzo de 2005, expediente 13944. La actora no alegó de conclusión.


El Ministerio Público solicitó confirmar el fallo apelado, por las siguientes razones:


De los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario se desprende que la deducción por pérdidas dentro de los cinco años siguientes al período objeto de la misma, debe compensarse con la utilidad.


Las pérdidas no son deducciones ordinarias porque no contribuyen a la depuración de los ingresos en la obtención de la renta, según el artículo 104 del Estatuto Tributario. Por el contrario, son deducciones que tienen tratamiento especial, como lo reconoció la Corte Constitucional en sentencia C- 261 de 2002.


En sentencia de 27 de julio de 2006, expediente 15130 la Sección Cuarta del Consejo de Estado precisó que las pérdidas son amortizables si al depurar ordinariamente la renta, existe renta líquida, que es la diferencia entre la renta bruta y las deducciones. En dicha providencia también se precisó que el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 no introdujo modificación distinta a la ampliación del término para la compensación de cinco a ocho años y un tope máximo anual del 25% del valor de la pérdida fiscal, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio.


En consecuencia, el rechazo de la deducción por pérdidas de años anteriores se ajustó a derecho, puesto que la utilidad del ejercicio no alcanzaba para cubrir el valor de la misma.

CONSIDERACIONES DE LA SALA


En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, decide la Sala si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión por la cual la DIAN le modificó la declaración de renta de LIBERTY SEGUROS S.A., de 1998, en el sentido de rechazar la deducción por pérdidas de años anteriores y recalcular la pérdida líquida.


En concreto, determina si las pérdidas fiscales de años anteriores son deducibles de la renta bruta, como lo sostiene la actora, o compensables de la renta líquida, como lo afirma la Administración.


Sobre el asunto que se examina, la Sala se ha pronunciado en varias oportunidades, criterio que ahora reitera1.


De la interpretación armónica de los artículos 147 del Estatuto Tributario2 y 351 íbídem, se desprende que las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, que se presentan cuando los costos y deducciones son superiores a los ingresos en un período determinado, sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas o utilidades que obtengan dentro de los cinco períodos gravables siguientes.

En las normas en mención el legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la que resulta de la diferencia entre ingresos menos costos y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario).


Por tanto, conforme a los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario la compensación de las pérdidas fiscales sólo puede hacerse frente a la renta líquida del contribuyente, sin incluir el rubro correspondiente al valor de la pérdida, pues, el tratamiento tributario es el de compensación.


Al pronunciarse sobre la exequibilidad de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional precisó que las pérdidas fiscales son deducciones que se restan de la renta líquida. Al efecto sostuvo:


Mediante las disposiciones acusadas el legislador en ejercicio de su facultad impositiva consagró, de manera general, un beneficio tributario consistente en que las pérdidas fiscales, es decir, las pérdidas operacionales o aquellas que resultan de la diferencia entre ingresos y costos de operación, sufridas en cualquier año o período gravable pueden ser compensadas por las sociedades con las rentas o utilidades que obtuvieren dentro de los cinco años o períodos gravables siguientes.


Esto significa que una sociedad puede considerar sus pérdidas fiscales como una deducción, para lo cual puede restarlas ajustadas por inflación en el año que se compensen, de la renta líquida o utilidad que por regla general es la base gravable para efectos del impuesto de renta (...)”3.


La Sala ha precisado que el hecho de que las pérdidas deban restarse de la renta líquida, significa que son deducciones con un tratamiento tributario especial “por cuanto la ley establece su compensación con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica necesariamente establecer, en primer lugar, si éstas existen y en segundo lugar, si son suficientes para cubrir las pérdidas que se pretenden compensar”4.


Así, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado. Y, sólo una vez establecido que el contribuyente obtuvo una utilidad o renta líquida, se aplican los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación la pérdida con la misma.


La aceptación de la deducción por pérdidas fiscales de años anteriores en declaraciones que arrojen pérdidas del período, conduce al desconocimiento de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario en lo que tiene que ver con el plazo para su compensación, por cuanto el reconocimiento de pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas, genera nuevas pérdidas y conduce a la ampliación del plazo previsto en las referidas normas para su compensación.


En el asunto en estudio, en la declaración de 1998 la actora llevó como deducción por pérdidas $6.057.295.000 (renglón 47 del formulario, folio 531 c.2), suma que no podía ser compensada en el período en mención, dado que la contribuyente no obtuvo renta líquida y, se reitera, conforme a los artículos 147 y 351 del Código Contencioso Administrativo, dicha compensación se realiza con las rentas o utilidades que se obtengan dentro de los cinco períodos gravables siguientes.


De otra parte, la modificación del artículo 147 del Estatuto Tributario, por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, al disponer que las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, no introdujo modificación diferente a la ampliación del término para la compensación de cinco a ocho años y a la fijación de un tope máximo anual del 25% del valor de la pérdida fiscal, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio, precepto que, por demás, no es aplicable a la litis por su vigencia posterior5.


Así las cosas, no hay fundamento para revocar la sentencia apelada, por lo cual la Sala confirmará la providencia apelada en su integridad.


En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A


CONFÍRMASE la sentencia de 1 de diciembre de 2005 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de LIBERTY SEGUROS S.A., contra LA DIAN.

RECONÓCESE personería a NIDIA AMPARO PABÓN PÉREZ como apoderada de la demandada.


Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.


La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.




MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Presidente de la Sección


LIGIA LÓPEZ DÍAZ JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ






1 Entre otras, ver sentencias de 1 de abril de 2004. C.P. doctora. María Inés Ortiz Barbosa. Exp. 13607; de 22 de septiembre de 2004 y 31 de marzo de 2005, exp.13364 y13944, respectivamente C.P. Héctor J. Romero Díaz y de 27 de julio de 2006, expediente 15130 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

2 El artículo 147 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002.

3 Sentencia C- 261 de 2002

4 CONSEJO DE ESTADO, Sección Cuarta, Sentencia del 1 de abril de 2004. M.P. Dra. Maria Inés Ortiz Barbosa. Exp. 13607.

5 Sentencia de 27 de julio de 2006, expediente 15130 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.


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