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Asimismo, se dejó establecida la salvedad respecto de que la Autoridad de Aplicación podrá disponer, de manera general, o para determinado grupo o categoría de contribuyentes o responsables, la liquidación del impuesto e ingreso de los anticipos sobre la base de declaraciones juradas.

En el mismo sentido, fue reformado el art. 183 del mismo cuerpo legal, estableciéndose que:

“Los anticipos a que se refiere el Artículo anterior, se liquidarán -excepto contribuyentes del Convenio Multilateral- de acuerdo con las normas que dicte al efecto la Autoridad de Aplicación, debiendo ingresarse el anticipo dentro del mes calendario siguiente al vencimiento de aquellos. Asimismo, dicha Autoridad establecerá la forma y plazos de inscripción de los contribuyentes y demás responsables.

Juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una declaración jurada en la que se determinará el impuesto del período fiscal anual e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período…”

En cumplimiento de dicha prerrogativa, es que la ARBA dicta la normativa impugnada, estableciendo un sistema de liquidación administrativa de los anticipos del gravamen, como así también una “pre-liquidación” del impuesto definitivo de carácter anual.

Es así que la ARBA dispuso que todos aquellos contribuyentes directos del impuesto sobre los Ingresos Brutos, que en el año calendario inmediato anterior, no hubieran superado el tope de ingresos brutos operativos por $ 450.000, deberán ingresar los anticipos del gravamen, de acuerdo a la liquidación que confeccionará la Administración con una periodicidad mensual. Esto, se contrapone con el anterior sistema, en donde el propio sujeto pasivo realizaba su declaración jurada, exteriorizando la materia imponible, e ingresando el anticipo de forma bimestral –siempre y cuando el contribuyente no sobrepasara un tope de ingresos que fijaba la Administración, en cuyo caso la obligación adquiría el carácter de mensual-.

Resulta primordial destacar que de acuerdo al régimen anterior, los diversos aspectos del hecho imponible, principalmente, la base de cálculo, eran exteriorizados por el contribuyente, que es quien tiene a disposición la contabilidad y demás comprobantes que permiten efectuar la liquidación de manera correcta y adecuada. Ahora, al ser el anticipo liquidado por el Fisco, se ha cambiado la metodología de cálculo, toda vez que el tributo se determina de acuerdo a los datos que posee la Administración. Así, el art. 5 de la R.N. 111/2008, establece que:

“A los efectos de la liquidación de los anticipos mensuales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que deberán ingresar los contribuyentes de conformidad a la presente, la Agencia de Recaudación tomará en consideración la información vinculada al contribuyente, las declaraciones juradas presentadas, la información proporcionada por los agentes de recaudación y demás datos obtenidos a través de otros organismos públicos o privados” (el resaltado me pertenece).

Vale destacar, que este sistema de pagos de anticipos a cuenta del impuesto definitivo, sigue coexistiendo con los numerosos regímenes de recaudación, que también constituyen pagos a cuenta de la obligación tributaria. La propia normativa establece que la Autoridad de Aplicación considerará las retenciones, percepciones y demás pagos a cuenta sufridos (art. 6). Pero, por otro lado, le prohíbe a los contribuyentes que estén alcanzados por el sistema ARBANet, solicitar la exclusión de los regímenes de recaudación, aún cuando por las excesivas recaudaciones sufridas (art. 17), se le generen constantes saldos a favor, los que solo podrá recuperar, promoviendo el respectivo juicio de repetición (art. 15), una vez que sea presentada la declaración jurada anual del período en cuestión.

En resumen, se ha pasado de un sistema en donde el propio sujeto pasivo exterioriza en que medida se ha producido el hecho imponible, que corresponde al anticipo del período de que se trate, hacia un sistema en donde el gravamen es liquidado completamente por la Administración, con datos que se desconocen y son de imposible contralor, no teniendo el contribuyente otra opción que aceptar y pagar la liquidación propuesta, so pena de iniciarse contra él un juicio de apremio (conf. 1er. párr. del art. 50 del Cód. Fiscal, reformado por la ley 13.850).

VII.- FUNDAMENTOS:

A continuación, se expondrán las distintas circunstancias fácticas y jurídicas, como así también de detallarán los puntos de impugnación y de ilegalidad que se atribuye a la normativa atacada, solicitando en consecuencia, que dichos fundamentos sean acogidos por V.S., y se declare la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de la Resolución Normativa Nº 111/2008 dictada por la ARBA.

VII. A.- Liquidación de los anticipos sobre base presunta. Violación de la Ley de Coparticipación Federal:

Como se lo adelantó supra, el nuevo sistema de liquidación de anticipos a instancias de la Administración, se basa en un sistema de cálculo sobre base presunta. Así, textualmente dispone el art. 5 de la R.N. 111/2008 que:

“(…) la Agencia de Recaudación tomará en consideración la información vinculada al contribuyente, las declaraciones juradas presentadas, la información proporcionada por los agentes de recaudación y demás datos obtenidos a través de otros organismos públicos o privados”.

Esto se traduce en un anticipo liquidado en base a indicios, presunciones, índices, estimaciones, etc., de la posible actividad del contribuyente en un período de tiempo –que, como se verá más adelante, ni siquiera coincide con la del anticipo a liquidarse-, que se traduce en un conocimiento –como mínimo- indirecto, de la materia imponible.

En materia de determinación de las obligaciones fiscales, el método de la base presunta sigue aún siendo una vía subsidiaria, rigiendo el principio de que se debe determinar los extremos de la obligación tributaria de acuerdo a una base cierta, por conocimiento directo de la materia imponible. Pero amén de este principio receptado por nuestro Código Fiscal –que se desarrollará posteriormente-, el acudir a presunciones y estimaciones indirectas para la liquidación del anticipo se encuentra en pugna, de manera clara y directa, con la Ley Nº 23.548 (de coparticipación federal de recursos fiscales), que dispone que los mismos deben ser sobre base cierta.

No es posible afirmar a ciencia cierta –al menos por esta parte-, cual es la metodología que utiliza ARBANet para calcular los anticipos, dada la falta total de previsión normativa de tales métodos. En cambio, ARBA, a través de distintos canales, ha ido filtrando cierta información sobre los medios utilizados.

Así, de accederse al sitio web de la institución, podrá observarse en la sección de “PREGUNTAS FRECUENTES”, una enumeración genérica de las fuentes de información utilizadas para calcular el anticipo. Bajo el rótulo “¿Cómo se calcula ArbaNet?” se ofrece la siguiente respuesta:

“Para el cálculo de los anticipos ArbaNet, se toman en consideración varios parámetros que indican la existencia de actividad e ingresos. Entre ellos se consideran: • Declaraciones Juradas del Impuesto al valor Agregado • Información de percepciones informadas por los Agentes de Percepción • Información de retenciones informadas por los Agentes de Retención • Información de acreditaciones bancarias informadas en el Régimen de Retención sobre Acreditaciones Bancarias • Información de ventas con tarjeta de crédito o débito, informadas en el Régimen de Información de Tarjetas de Compra. • Índice de ajuste por crecimiento de precios y actividad, construido a partir de índices de precios y actividad oficiales. • Remuneraciones pagadas • Aportes Jubilatorios • Declaraciones en Ganancias • Índice verde • Objetos Asociados Los anticipos liquidados por la Administración tienen en cuenta las fluctuaciones que está atravesando la economía en estos momentos, como así también las actividades estacionales y de intermediación. Por último las retenciones y percepciones efectuadas e informadas por los agentes de recaudación son deducidas en el cálculo de los anticipos. En el formulario 450 B –solo para el mes de noviembre 2008- se muestro el monto acumulado por tales conceptos durante todo el año.” (http://www.arba.gov.ar/Informacion/Preguntas Frecuentes/FAQs.asp?sector=ARBN, consultado el 14/05/2009).

Asimismo, se ha puesto a disposición un detalle pormenorizado de los índices y métodos en el mismo sitio web, en donde se explican las metodologías basadas en Acreditaciones Bancarias, Regímenes de Percepción, Regímenes de Retención y Régimen de Información de Tarjetas de Compra (http://www.arba.gov.ar/NoticiasHome/MasInfo_Noticias.asp?idNoticia=204), todo lo que se acompaña al presente como prueba, y donde de su lectura se podrá fácilmente concluir el carácter presuntivo de tales formas de liquidación.

Observará V.S., que la liquidación se efectúa sobre base presunta.

VII. A. 1.- Sobre la base presunta:

El art. 37 del Cód. Fiscal, dispone que cuando el contribuyente o responsable no hubiere presentado declaración jurada o la misma resultare inexacta, por falsedad o error en los datos o errónea aplicación de las normas fiscales, o en el caso de liquidación administrativa -tal lo que acontece con Arbanet), la Autoridad de Aplicación determinará de oficio la obligación fiscal, sobre base cierta o presunta.

A continuación, el art. 38 del mismo código, establece la procedencia de la determinación sobre base cierta, al prescribir que la misma se practicará cuando el contribuyente o los responsables suministren a la Autoridad de Aplicación todos los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles.

Por su parte, el art. 39 del mismo cuerpo, sienta los principios para aplicar la base presunta, al establecer la misma se efectuará considerando todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con las normas fiscales, se conceptúen como hecho imponible y permitan inducir en el caso particular la procedencia y el monto del gravamen. El mismo artículo se encarga de aclarar que la determinación de oficio sobre base presunta se efectuará también cuando de hechos conocidos se presuma que hubiera habido hechos imponibles y su posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el pago de los impuestos.

En esta misma norma, el legislador reguló una serie de indicios y presunciones, que, constatadas por la Autoridad, habilitarán a esta a presumir la existencia y cuantía del hecho imponible.

Así, y a título ejemplificativo, se contempla una serie de indicios y presunciones aplicables a la determinación de las obligaciones fiscales sobre base presunta, pudiéndose tomar el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y/o ventas de otros períodos fiscales, el monto de las compras, utilidades, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Autoridad de Aplicación o que deberán proporcionarle los agentes de retención, Cámaras de Comercio o Industria, Bancos, Asociaciones Gremiales, Entidades Públicas o Privadas, o cualquier otra persona que posea información útil al respecto, relacionada con el contribuyente y que resulte vinculada con la verificación de los hechos imponible (art. 39 3er. párr. del Cód. Fiscal).

Como puede apreciarse, ya el mismo Código Fiscal ofrece pautas claras para diferenciar los dos métodos de determinación de las obligaciones fiscales. Cuando se estime la materia imponible sobre base cierta, se lo hará por conocimiento directo de la misma, y en tal caso, se logrará la más perfecta y adecuada aplicación de la ley, al adecuarse el hecho imponible y su base de cálculo, consagrada en aquella de manera abstracta, a la realidad económica del contribuyente, de manera de ajustar la tributación a su verdadera capacidad contributiva.

Por otro lado, la determinación sobre base presunta, implica un camino subsidiario, al cual la Administración solo debe ocurrir ante supuestos excepcionales. El mismo Código cuida de delimitar estos supuestos a lo casos en que procede la base presunta, siendo estos solo aquellos en que por las circunstancias del caso, o por la propia conducta del contribuyente, se torne imposible contar con los elementos ciertos para estimar la materia imponible.

Lo expuesto, encuentra consenso unánime en la doctrina, lo que se ha plasmado al expresarse que:

“El principio general es que la actuación de la administración tendiente a la determinación del tributo debe dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación; es decir, que la determinación debe realizarse sobre 'base cierta'. La determinación sobre 'base presunta' solo procede como excepción, cuando ese conocimiento cierto y directo sea imposible” (XVIII Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Montevideo, 1996, considerando 6º).

Se puede afirmar que el principio general es la primacía de la determinación sobre base cierta y solo en supuestos excepcionales procede la estimación sobre base presunta, existiendo entre ambos métodos un orden jerárquico. En este sentido el Tribunal Fiscal de la Provincia, ha sostenido que:

“La determinación presuntiva no está librada a un criterio discrecional del organismo fiscal, sino que depende de las circunstancias que permitan a este último aplicar aquella por vía excepcional. Aplicar la vía de excepción presuntiva sólo procede cuando existe impedimento del examen formal de la contabilidad del investigado, cuando no se pueden realizar balances, reverificación, cuando aparecen alteraciones contables en general, etc. (conf. Vicente Oscar Díaz, “La utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible y la razonabilidad de su aplicación” en Revista “La Información”, Tomo LII, pág. 303)” (TFABA en “ESTABLECIMIENTOS MET. TUBOMET S.R.L.” del 11 de abril de 1989, Registro 4736; también la Sala III, en “MORIATIS HNOS. S.A.”, de fecha 22/09/08, Registro Nº 1492).

Asimismo, dicho Tribunal ha establecido que:

“...la alternativa entre la determinación cierta y la determinación presuntiva no está librada al criterio discrecional de la Administración, sino que depende de una comprobación sobre la posibilidad o la imposibilidad de efectuar la determinación cierta. La regla es y debe ser la de la determinación cierta, o sea, del conocimiento directo de la materia imponible; no es una elección discrecional que la ley acuerda a la Dirección para determinar en una u otra forma. Cuando la declaración jurada no exista, sea incompleta o no se ajuste a la realidad, se impone determinar sobre base cierta, buscando el conocimiento de la materia imponible. Sólo en ese caso en que esto no sea posible,...puede acudirse a la determinación presuntiva (Dino Jarach “Curso Superior de Derecho Tributario” Tomo I, pág. 310/311, Edit. Constancia 1957)...” (T.F.A.B.A. En autos “BLANCO OSCAR”, sentencia del 5 de octubre de 1989, Registro 4819, entre muchas otras)

Según se observa, la ARBA debe, en forma obligatoria y siguiendo las previsiones efectuadas por el Código Fiscal, realizar una determinación -o liquidación de anticipos- sobre base cierta y, solo ante la imposibilidad de hacerlo, debe efectuarla sobre base presunta. De ello se sigue que el sistema denominado ARBANet, se aparta claramente de las previsiones legales aludidas, al establecer siempre y en todos los casos, la determinación sobre base presunta.

Obviamente corresponde señalar que para la aplicación de cualquier presunción que hacen a este método de determinación de las obligaciones fiscales, se necesita contar con un “hecho conocido con certeza” que permita inferir la probable existencia de otro que se ignora. Pero este hecho cierto, del cual se parte, y posibilita la aplicación de la presunción, de ninguna manera puede confundirse con el concepto de base cierta..

VII. A. 2.- El requisito de la base cierta en la Ley de Coparticipación Federal y su violación por parte de ARBANet:

La ley 23.548 expresa y claramente establece en el art. 9 inc. b apartado 1 párrafo 13º, que el caso del impuesto sobre los ingresos brutos los períodos fiscales serán anuales, con anticipos sobre base cierta.

Debe tenerse en cuenta que esta ley-convenio, reconocida constitucionalmente por el art. 75 inc. 2 de la Carta Magna -y a la cual se adhirió esta provincia mediante ley Nº 10.650 (B.O. 21.283 del 20/7/1988)-, establece, entre otras cuestiones, los lineamientos y pautas que obligatoriamente deben respetar todas las jurisdicciones, al momento de diseñar y establecer el impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB).

Por este motivo, se impugna el reglamento en cuestión, al violar expresamente el artículo 31 de la Constitución Nacional, que establece el principio de jerarquía normativa y supremacía constitucional.

“Nuestra constitución en sus arts. 4, 17 y 67 consagra la máxima de que solo el Congreso impone las contribuciones nacionales, y estas disposiciones, en virtud de lo sintéticamente expuesto, han de ser entendidas como bases inmutables igualmente para los gobiernos de provincia con referencia a las propias legislaturas, ya que los Estados particulares deben conformar sus instituciones a los principios de la Constitución nacional, expresa o virtualmente contenidos en ella (arts. 5, 31 y 108)” (CSJN; Fallos 155:290, 184:542, 186:521 entre otros)

En tal sentido, debido a que nuestra Carta Magna es rígida, cualquier intento de las normas inferiores —en el presente caso locales— de modificar dicho cuerpo normativo, al no seguir el procedimiento de reforma constitucional previsto en el artículo 30 de la C.N., es jurídicamente insostenible y debe fulminarse con su nulidad.

Así, como se vio, la Ley de Coparticipación deja en claro que el impuesto sobre los ingresos brutos debe ser de carácter anual. El mismo podrá ser ingresado en períodos menores al año, mediante anticipos, pero estos deben siempre calcularse sobre base cierta.

Por lo tanto, cualquier sistema de liquidación de anticipos -sea administrativo o a instancias del propio contribuyente- que esta provincia quiera implementar, deberá ajustarse a las pautas dada por aquella ley. Y prima facie podrá inferirse la complejidad y dificultad que reviste el hecho de que un organismo administrativo pueda proceder a la auditoría y determinación de los anticipos, aplicando el método de la base cierta, a los millones de contribuyentes de la provincia que engloba el sistema ARBANet.

Como se lo reseñó en los antecedentes, el sistema ARBANet utiliza mayormente coeficientes, índices e información del propio contribuyente, pero que constituyen directamente una presunción de la actividad del mismo y no hacen a un correcto y verdadero conocimiento de la configuración del hecho imponible del impuesto, y su cuantía, por los cuales le corresponda tributar en el período del anticipo de que se trate.


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