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Este principio, fue incorporado expresamente en nuestra Constitución Nacional, encontrándose consagrado en los artículos 4, 41, 17, 52, 75 incisos 1 y 2, a los cuales corresponde agregar el artículo 99 inciso 3, que prohíbe la Poder Ejecutivo recurrir a los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.

La CSJN ya ha asentado la regla de que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones -arts. 41, 17, 52 y 75 de la Constitución Nacional- (Fallos: 248:482; 316:2329).

Ahora bien, como se lo desarrolló en los puntos anteriores, la reglamentación del sistema ARBANet por parte de la R.N. 111/2008 prescinde por completo de reglamentar lo concerniente a la base imponible del anticipo. La fijación de este elemento, queda ahora a total arbitrio y discreción del Fisco, quien, mediante los instructivos que se acompañan, apenas ilustran y dan a conocer algunos de los métodos utilizados.

Pero aún así, es innecesario que la Resolución Normativa se expida sobre la mentada base imponible, toda vez que esta debe ser establecida por ley formal. Y de eso se ocupa el mismo Código Fiscal, cuando en el art. 156 define al hecho imponible como el ejercicio habitual y a título oneroso del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice. En el mismo sentido, el art. 161 establece cual es la base imponible, al fijar que el gravamen se determinará sobre la base de los ingresos brutos correspondientes al período fiscal, y que se deriven de la actividad gravada.

Ello así, la base imponible del anticipo no podrá ser otra que la del impuesto mismo, toda vez que el primero no es sino un pago a cuenta del último.

Como se vio, de acuerdo a la metodología de cálculo de ARBANet, se engloban en la base imponible conceptos totalmente extraños al hecho imponible y base de cálculo del impuesto, tal como lo define la ley. Esto no es sino una nueva forma de violentar el principio de reserva de ley, al pretender utilizar la aparente autonomía de la figura del anticipo como medio para desprenderse de las sujeciones que por ley, le vienen fijadas para el impuesto.

La doctrina conceptúa a este instituto afirmando que es una obligación tributaria que determinados sujetos pasibles deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible o bien, si este ya se ha perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual (conf. CORTI, Arístides H. M., Anticipos impositivos, La Ley, Buenos Aires, 1981, pág. 9). El anticipo participa de la misma naturaleza que la obligación tributaria principal, debiendo ajustarse a sus características (conf. Cam. Nac. Esp. 5/11/1952 in re “Maissonave”, LL 70-132; JA 1953-I-85; Cám Fed Cont. Adm., Sala I, 26/06/1971, “Peuser S.A.”, DF XXI-1089).

Así, los anticipos de ARBANet, aparecen como un nuevo tributo, con un hecho imponible y una base de cálculo completamente distinta y diferente del impuesto sobre los ingresos brutos, y toda vez que todo tributo debe ser creado por el órgano legisferante -nullum tributum sine lege-, la consecuencia ineludible es que el reglamente administrativo que establece el sistema de anticipos ARBANet, deba ser anulado, por violentar los principios constitucionales descriptos supra, y a tenor de lo estrictamente establecido por el art. 103 inc. 1 de la Constitución Provincial.

Frente a actos del Poder Ejecutivo -o sus organismos autárquicos-, como el reglamento que se impugna, se ha pronunciado terminantemente la doctrina, oponiéndose a lo que ha denominado “crisis de legalidad”, es decir, la creación de tributos o regulación de sus elementos, por una norma que no reviste el carácter de ley formal; diciendo:

“Contra esta crisis del principio de legalidad tributaria debe alzarse no solo la voz de los sectores contribuyentes afectados en sus legítimos derechos, sino también la de todos los que bregan porque el tan mentado estado de derecho deje ser una expresión retórica y se convierta en el real exponente de la vida jurídica del país.

El estado de derecho llamado 'constitucionalismo' o 'gobierno de las leyes' tiene como nota fundamental la juridicidad o imperio del derecho, caracterizándose por la limitación jurídica del arbitrio del poder público y la estabilidad jurídica de las garantías individuales. El principio de legalidad -que es una modalidad del principio de la juridicidad del estado- determina que todo acto estatal que interfiera le libertad del individuo o su patrimonio, aumentando sus deberes u obligaciones, debe fundarse en una norma legal en sentido material (con contenido jurídico) y formal (emanada del Poder Legislativo)” (GARCIA BELSUNCE, Horacio A., Estudios Financieros, cit., págs. 222-223).

Asimismo, de acuerdo al art. 9 inc. b de la ley de Coparticipación Federal, esta provincia de obligó a no aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales coparticipados por dicha ley, ni a alcanzar hechos imponibles contemplados por aquellos. El sistema ARBANet, desligado como se encuentra del hecho imponible de IIBB, está gravando hechos distintos a los establecidos por la Ley de Coparticipación, lo cual acarrea su invalidez.

En tal sentido, se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia Nacional en muchas oportunidades, reiterándolo recientemente en la causa “Massuh S.A. s/ Concurso Preventivo s/ Incidente de revisión de la Fiscalía de la Provincia de Buenos Aires”, con fecha 17/03/09, donde rechazó la pretensión fiscal provincial que se encontraba en pugna con lo regulado por la Ley de Coparticipación. Asimismo, entendió el Máximo Tribunal, que el tema ya había sido resuelto por la Corte y no se había acatado su doctrina, expresando que resulta menester recordar la conocida jurisprudencia del Tribunal en cuanto a que, no obstante que sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos y que sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a sus sentencias (Fallos: 25:365; 307:1094; 315:2386, entre otros). De allí surge la conclusión que carecen de fundamentos las resoluciones de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia.

VII. B. 2.- Configuración de un empréstito forzoso sin ley formal:

Se adelantó precedentemente, que el nuevo sistema ARBANet prevé, entre otras modificaciones, la imposibilidad de los sujetos comprendidos de solicitar la exclusión de los regímenes de recaudación (art. 17 R. N. 111/2008).

A esto se suma el hecho de que los pagos a cuenta por concepto de retenciones y percepciones que sufren los contribuyentes, ya no pueden ser computados contra el anticipo como lo era en el régimen anterior. Ahora, “la Autoridad de Aplicación considerará las retenciones, percepciones y otros pagos a cuenta informadas por los agentes de recaudación y sufridas por el contribuyente, que se encuentren registrados en su base de datos”. Pero en que medida cumple esto el Fisco, es total y completamente desconocido, y de imposible contralor, dado que en las liquidaciones que se confecciona mediante el sistema no se informan los pagos a cuenta computados.

Por otro lado, de la confrontación entre el monto exigido usualmente por el Fisco, con el que le correspondería tributar a este contribuyente de acuerdo a sus verdaderos ingresos brutos del período, surge casi constantemente un importe mayor reclamado por el Fisco, del que se debería tributar. Esto ocasiona que se vaya generando constantemente un saldo a favor, que no es posible computar por parte del contribuyente.

La reglamentación prevé que, una vez al año, al confeccionarse la DDJJ anual, el contribuyente podrá rectificar la liquidación del Fisco, y en su caso, declarar los ingresos reales, computando debidamente todos los pagos a cuenta sufridos (arts. 12 y ss. R. N. 111/2008). En este supuesto, de surgir saldo a favor del contribuyente, solo se puede recuperar el mismo mediante la promoción de un juicio de repetición.

Al respecto, el art. 15 de la reglamentación, establece que:

“En los casos en que de la declaración jurada anual presentada por el contribuyente y el importe liquidado por la Autoridad de Aplicación resulten diferencias a favor del primero, las mismas quedarán sujetas a repetición.”

Como se deducirá, los saldos a favor que comienzan a originarse en los primeros meses del año, y que son luego arrastrados y hasta acrecentados a lo largo del período, recién pueden ser exteriorizados por el contribuyente en el momento de presentar la DDJJ anual, aproximadamente en el mes de marzo del año siguiente -a más de un año-. Aún así, dichos saldos a favor, serán recuperados luego de la promoción de un juicio de repetición, con la dilación que esto presupone.

A esto debe sumarse que, de acuerdo al art. 127 del Cód. Fiscal, los intereses que resarcitorios correspondientes sobre las sumas a devolver por el Fisco, solo se reconocerán a partir de la fecha de interposición de la demanda de repetición. Esto es, luego de presentada la DDJJ anual del impuesto, en la que el contribuyente tiene la posibilidad de exteriorizar el saldo a favor que se le generó durante el transcurso de todo un año. Período este último sobre el cual, no se reconocerá ningún tipo de interés.

De esta manera, el Fisco está configurando una requisición ilegal de fondos de los particulares, sin ningún tipo de interés, y lo que es aún más grave, sin ley formal que autorice a dicha operación financiera. El Fisco estará usufructuando de dichos saldos por un período más que prolongado de tiempo, y aún así, se le exigirá al particular que inicie un reclamo de repetición, de dudosa suerte, para restituir su propiedad.

Por esta mecánica, se instituye para determinados contribuyentes una suerte de empréstito forzoso al convertirlos en prestamistas obligados y crecientes al Fisco local de saldos a su favor en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que no se podrán aplicar a obligaciones futuras por el impuesto, ya que se incrementan de período en período, y sólo podrán recuperarse a través de un tortuoso y reiterado procedimiento de reclamos, y ulteriores recursos judiciales de repetición.

Como bien lo ha puntualizado el Superior Tribunal de Justicia de la CABA, en el voto el Dr. Casás al fallar en la causa “S.A. Importadora y Exportadora de la Patagonia”:

“Por lo demás, aunque se viera en las retenciones practicadas ingresos fiscales sujetos a posterior devolución —como lo conceptualiza la Cámara, más allá de la inconsistencia de recaudar para restituir lo percibido en términos de la garantía constitucional de la razonabilidad que se construye a partir de los arts. 28 y 33 de la CN—, tal mecanismo, en los hechos, como se ha visto, independientemente del nomen iuris utilizado, importaría instituir un verdadero empréstito forzoso de naturaleza tributaria, sustancia que le ha reconocido prácticamente sin excepciones la doctrina nacional a dichos ingresos al caracterizar las obligaciones previstas como ahorro obligatorio por las leyes nos. 23.256 y 23.549, y la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: “Pablo Horvath v. Nación Argentina (Dirección General Impositiva)” —Fallos: 318:676, sentencia del 4 de mayo de 1995—, lo que hubiera obligado a sancionarlo a través de ley formal, regulando pormenorizadamente todos sus presupuestos, conforme se deriva de lo consagrado en el art. 75, incs. 4º y 7º de la Constitución Nacional, por ser sólo la Rama Legislativa la que está habilitada, tanto para contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación, cuanto para arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación; y, art. 53 de la Carta Magna local, en cuanto allí se expresa: Toda operación de crédito público interno o externo es autorizada por ley con determinación concreta de su objetivo. Es que no basta el nomen iuris de “retención” para caracterizar el instituto financiero que convierte al contribuyente en acreedor permanente del Fisco, ya que para definir la naturaleza jurídica de la prestación pública en exceso debe investigarse la estructura del presupuesto de hecho y la base de cálculo de la retención, lo que permitirá descubrir la inequivalencia, entre la detracción patrimonial amputada en demasía y la obligación final tributaria lo que denuncia la impropiedad técnica de la denominación utilizada.

Así entonces, aún en el caso de que estuviéramos en presencia de un empréstito forzoso, éste sería inconstitucional, por violación al principio de reserva de ley en el ejercicio de la potestad tributaria normativa al basarse en reglamentos subalternos, como por contravenir la regla de la igualdad que, si bien permite tratar en forma diversa a los desiguales, no tolera, como criterio dirimente del distinto, que la diversidad en la consideración se asiente en que los sujetos realicen operaciones intrajurisdiccionales e interjurisdiccionales —penalizando estas últimas—, pues ello importaría desconocer la razón de ser del dictado del Convenio Multilateral para evitar la doble imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, atendiendo al imperativo sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, entre otras, en la causa: “Bressani, Carlos H. y otros contra la Provincia de Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolución de dinero” (Fallos: 178:9), sentencia del 2 de junio de 1937, donde, siguiendo al Máximo Tribunal Federal de los Estados Unidos de América, sostuvo que la Constitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo, no habría Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente, pero no se ha propuesto hacer una Nación centralizada, agregando que la Constitución ha fundado una unión indestructible pero de estados indestructibles.” (STJCABA, Expte. N° 5884/08, sentencia de fecha 12/11/2008, in re “SA Importadora y Exportadora de la Patagonia s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘SA Importadora y Exportadora de la Patagonia c/ GCBA s/amparo (art. 14 CCABA)”)

Así, se observa como el hecho de que los saldos a favor son de dificultosa, dilatada e improbable recuperación, sumado al desconocimiento completo de las metodologías de cálculo de los anticipos, y de la información utilizada por el Fisco, devienen en la exigencia de un importe tributario sin sustento alguno, y sin posibilidad de contralor.

Todo esto confluye a que el Fisco se haga de fondos de los particulares sin que encuentre sustento en norma alguna, disfrazando bajo los ropajes de un tímido anticipo de impuesto, lo que en verdad resulta ser un empréstito forzoso no autorizado.

Al respecto, es terminante el art. 47 de la Constitución Provincial, por cuanto prescribe que no podrá autorizarse empréstito alguno sobre el crédito general de la Provincia, ni emisión de fondos públicos, sino por ley sancionada por dos tercios de votos de los miembros presentes de cada Cámara.

En el citado fallo del STJ, se considera además la situación generada al imposibilitar la exclusión de los regímenes de recaudación. Se sostuvo al respecto que:

“La eliminación por la Administración Fiscal de los sustentos normativos que permitían la expedición del “certificado de no retención” o “de retención parcial” se muestra, frente a casos como el que se ventila en la especie, como una medida francamente desafortunada ya que la repetición poco resuelve, pues no evita que se reedite indefinida y contumazmente la situación y se prosiga cobrando en exceso en la fuente”.

Por lo expuesto, y amén de las impugnaciones vertidas supra contra el sistema, en el aspecto que se detalla, este presunto sistema de liquidación de anticipos se muestra prima facie como un método de financiación de las arcas públicas, bajo la figura de un empréstito forzoso, que no ha sido instaurado por ley, tal el ineludible e inderogable requisito que viene dado por la Constitución provincial, lo que debe traer aparejado su declaración de inconstitucionalidad, acogiendo la pretensión de esta parte.

VIII.- SOLICITA SE OTORGUE MEDIDA CAUTELAR:

En este punto, se solicita a V.S. proceda al dictado de una medida cautelar, tendiente a suspender la aplicación de la normativa impugnada, por cuanto dispone la liquidación administrativa de los anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y en consecuencia, se mantenga la vigencia de las Disposiciones Normativas Serie “B” Nº 17/2006 y 78/2006, como medio cumplimiento de las obligaciones impositivas, a través del sistema de confección, presentación y pago mediante declaraciones juradas realizadas por los contribuyentes.

De acuerdo a lo autorizado por el art. 22 inc. 2 de la ley 12.008, se solicita a V.S. se dicte una medida cautelar innovativa, tendiente a restituir la situación al estado anterior al que se encontraba, antes del dictado de la R.N. 111/2008, esto es, restablecer la aplicación de las Disposiciones Normativas Serie “B” Nº 17/2006 y 78/2006 que posibilitaban a todos los contribuyentes hoy alcanzados por ARBANet, cumplir con el pago de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos, mediante el sistema de autodeclaración, presentando las respectivas DDJJ que exteriorizaban la verdadera dimensión del hecho y base imponible del período.

En este sentido, resulta idónea la medida cautelar solicitada, y así lo ha reconocido la doctrina, al sostener que:

“(...)la medida innovativa es, aquella cautela excepcional que tiende a alterar el estado de hecho o de derecho existente antes de la petición de su dictado; medida que se traduce en la injerencia del juez -sin que medie sentencia firme- en la esfera de libertad de los justiciables a través de una orden de que cese una actividad contraria a derecho o que se retrotraigan las resultas consumadas de una actividad de igual tenor” (conf. PEYRANO, Jorge; Medida Cautelar Innovativa, Depalma, Buenos Aires, 1981, pág. 21, citado por LOGAR, Ana C.; “Las medidas cautelares en el nuevo Código Contencioso Administrativo de la Provincia de Buenos Aires” en El nuevo proceso contencioso administrativo de la Provincia de Buenos Aires (obra colectiva), Librería Editora Platense, La Plata, 2004, pág. 471).

VIII. A.- Requisitos de procedencia:

A los efectos de obtener la pretensión cautelar que se solicita, a continuación se justifican los extremos de procedencia de la medida.

VIII. A. 1.- Verosimilitud en el derecho:

El art. 22.1.a de la ley 12.008, requiere que se invoqué un derecho verosímil en relación al objeto del proceso, lo que debe entenderse como la probabilidad de que el derecho exista, y no como una incontestable realidad, que solo se logrará al final del proceso. No se requiere la plena prueba, sino un acreditación prima facie (conf. LOGAR, Ana C. op. cit., pág. 444).

“Por lo que se refiere a la investigación sobre el derecho, la cognición cautelar se limita en todos los casos a un juicio de probabilidad y de verosimilitud. declarar la certeza de la existencia del derecho es función de la providencia principal: en sede cautelar, basta que la existencia del derecho aparezca verosímil, o sea, para decirlo con mayor claridad, basta que, según un cálculo de probabilidades, se pueda prever que la providencia principal declarará el derecho en sentido favorable a aquel que se solicita la medida cautelar” (CALAMANDREI, Piero; Introducción al Estudio Sistemático de las Providencias Cautelares, El Foro, Buenos Aires, 1997, pág. 77).


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