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Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría

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Régimen cedular de las rentas del trabajo:

Rentas de cuarta y quinta categoría

* Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León

Abogado, Magíster en Derecho y Candidato a Doctor por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

** Agustina Y. Castillo Gamarra

Contadora Pública y Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú.

1. Introducción

Como sabemos, las rentas, atendiendo a su fuente predominante, se clasifican en: rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales. Esta clasificación ha sido recogida por nuestra Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) en su artículo 49º.

Ahora bien, siguiendo lo señalado en los artículos 22º, 49º y 57º de la LIR, las rentas del capital son aquellas que califican como: (i) Rentas de primera categoría: Son las producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes y se rigen por el principio del devengado; y, (ii) Rentas de segunda categoría: Son aquellas rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como: los intereses, las regalías, las rentas vitalicias y las ganancias de capital y se rigen por el principio del percibido. Su fuente es el capital sea corpóreo o incorpóreo y son consideradas rentas pasivas.

Asimismo, según lo estipulado en los artículos antes mencionados, las rentas del trabajo son aquellas que califican como: (i) Rentas de cuarta categoría o rentas del trabajo independiente; y, (ii) Rentas de quinta categoría que comprenden a las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. Su fuente productora es el trabajo personal, son consideradas rentas activas y se rigen por el principio del percibido.

Por su parte, el artículo 22º de la LIR indica que las rentas empresariales o rentas de tercera categoría comprenden a las rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la ley. Su fuente es la suma de capital más trabajo. Son rentas activas y se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, conforme a lo previsto en el artículo 57º de la LIR.

Es preciso señalar que una reforma importante en la imposición sobre la renta de las personas naturales fue el cambio del régimen global al régimen cedular, a partir del Ejercicio 2009, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 972 denominado “Decreto Legislativo sobre Tratamiento de las Rentas de Capital” dado en el marco de la Ley 28932, ley que delega al Poder Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros aspectos, sobre el Impuesto a la Renta aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir del año 2009, con el fin de permitir la consolidación del mercado de capitales, así como para lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un sistema tributario predecible que favorezca el clima de inversión. Como veremos, una de las ventajas del régimen cedular es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, siguiendo la tendencia mundial, se optó por privilegiar los rendimientos y las ganancias de capital, es decir, las rentas del capital en términos de la LIR1[1], en atención a la alta movilidad de este factor productivo.

Además, con el propósito de frenar la desaceleración y promover el crecimiento económico, el Congreso mediante la Ley Nº 30296, denominada “Ley que promueve la reactivación de la economía” y publicada en el diario oficial “El Peruano” el 31-12-2014, aprobó el Proyecto de Ley Nº 4007/2014-PE enviado por el Poder Ejecutivo. Una de las medidas introducidas por la citada ley es la reestructuración del sistema tributario sobre las rentas del trabajo a efectos de tener un sistema más progresivo a partir del Ejercicio 2015. En este sentido, se han modificado las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtengan rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera, debiéndose anotar que las nuevas tasas buscan reducir la carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, mejorando así la progresividad del impuesto, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley.

Una reforma similar en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el 28-11-2014. Dentro de las medidas adoptadas, destacan por su importancia cuantitativa, las nuevas escalas de gravamen aplicables a la base liquidable general al significar la reducción de la carga impositiva que es uno de los propósitos de la reforma. Ahondando sobre este objetivo de la reforma española, en el Preámbulo de la Ley 26/2014 se subraya que las modificaciones introducidas permitirán una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes del Impuesto, minoración que será especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo, intensificándose para los contribuyentes con rentas más bajas, posibilitando así un aumento de la renta disponible en manos de los contribuyentes, con los efectos beneficiosos que de ello se derivarán para diversas variables económicas.

Efectivamente, la reducción de la carga impositiva permitirá una mayor disponibilidad de recursos para los contribuyentes, estimulando el crecimiento económico. En este sentido, recogiendo las palabras del legislador español, podríamos concluir que la reestructuración del sistema tributario peruano sobre las rentas del trabajo, modificando la escala progresiva acumulativa aplicable, resulta un instrumento idóneo para reducir la carga tributaria que soporta la mayoría de perceptores de rendimientos del trabajo y, en este sentido, coadyuva a dinamizar el consumo y reactivar la economía de nuestro país.

Otra medida importante, dada en el marco del avance de la tecnología informática y las telecomunicaciones, con la finalidad de facilitar el cumplimiento y el control de las obligaciones tributarias además de reducir los costos de cumplimiento2[2], es el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos en el sistema creado por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT que implementa la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica (Sistema portal).

En efecto, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-10-2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de la Administración Pública. Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT se dispuso designar, a partir del 01-01-2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a las personas, empresas y entidades que sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

Luego de haber revisado la clasificación de las rentas en función a su fuente, de habernos referido al objetivo de la modificación de las tasas aplicables a las rentas del trabajo en la legislación nacional y española y de haber repasado el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos al Sistema portal, veamos la diferencia entre el régimen global y el régimen cedular, el criterio de imputación aplicable a las rentas del trabajo, los conceptos comprendidos como rentas de cuarta categoría y quinta categoría y otros temas de interés, no sin antes indicar que este trabajo es sólo una primera aproximación al tema de las rentas del trabajo, pretendiendo ser más informativo que crítico.

2. Régimen global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) versus régimen cedular (rentas del capital y rentas del trabajo)

2.1. Del régimen global al régimen cedular

Hasta el Ejercicio 2008, las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales, domiciliadas en el país, debían sumar y compensar los resultados que arrojaban sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía la renta neta global o renta neta de fuente peruana, que no era otra cosa que la suma de la renta neta de primera categoría, la renta neta de segunda categoría y la renta neta de cuarta y quinta categoría.

A partir del Ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina régimen cedular, analítico o dual. En este régimen se grava separadamente las rentas del trabajo -a tasas progresivas- y las rentas del capital -a una tasa proporcional-. Así, las tasas del impuesto son distintas para cada cédula y los resultados de cada cédula son independientes entre sí, por lo que no cabe la compensación entre ellas.

En este sentido, en la actualidad, en materia del Impuesto a la Renta se tiene la estructura impositiva siguiente:

RÉGIMEN CEDULAR

Renta neta del capital:

Renta neta de primera y segunda categoría

Tasa porcentual: 6,25%

Renta neta del trabajo:

Renta neta de cuarta y quinta categoría

A partir del Ejercicio 2015: Tasa progresiva acumulativa: 8%, 14%, 17%, 20% y 30%

Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa progresiva acumulativa de 15%, 21% y 30%.

Renta neta empresarial:

Renta neta de tercera categoría

Para los Ejercicios Gravables 2015 - 2016: Tasa porcentual: 28%

Para los Ejercicios Gravables 2017 - 2018: Tasa porcentual: 27%

Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 26%

Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 30%.

La reducción gradual de la alícuota del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a partir del Ejercicio 2015, busca aproximar la tasa impositiva corporativa nacional a la tasa promedio del Impuesto a la Renta existente en los países de la OCDE y los países latinoamericanos, en un escenario donde nuestro país aspira a ser miembro de la OCDE y pretende mejorar su competitividad en relación a los otros países de la región.

Así pues, de modo esquemático, en el Ejercicio Gravable 2016 se tienen las tasas siguientes:

RÉGIMEN CEDULAR – EJERCICIO GRAVABLE 2016

CÉDULA

COMPRENDE

TASA

Renta neta del capital


Renta neta de primera y segunda categoría

Porcentual:

6,25%

Renta neta del trabajo


Renta neta de cuarta y quinta categoría

Progresiva acumulativa:

8%, 14%, 17%, 20% y 30%

Renta neta empresarial


Renta neta de tercera categoría

Porcentual:

28%



Renta neta de fuente extranjera:

Según el artículo 51º de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda; aplicándose, en consecuencia, las tasas arriba señaladas para cada uno de los dos tipos de renta. Sin embargo, se debe tener en cuenta que el segundo párrafo del artículo 52º-A de la LIR, precisa que tratándose de la renta neta del capital originada por la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la LIR, la tasa de 6,25% se aplicará a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a que se refiere el segundo párrafo del artículo 51º de la LIR.

Dividendos:

Conforme al último párrafo del artículo 52º-A de la LIR, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24º de la LIR están gravados con las tasas siguientes:

Para los Ejercicios Gravables 2015 - 2016: Tasa porcentual: 6,8%

Para los Ejercicios Gravables 2017 - 2018: Tasa porcentual: 8,0%

Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 9,3%

Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 4,1%.

El incremento gradual del Impuesto a los Dividendos, a partir del Ejercicio 2015, viene a ser la contrapartida de la reducción gradual del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a efectos de mantener constante la carga tributaria global estimada en 33%, considerando el gravamen a los dividendos. Se espera que la reducción gradual de la tasa impositiva corporativa, a partir del Ejercicio 2015, incremente la competitividad de nuestro país, aumente los niveles de inversión doméstica y atraiga inversión extranjera, según se indica en la Exposición de Motivos de la Ley Nº 30296 como justificación de la implementación de dicha medida tributaria.


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